段階取得の再測定｜個別原価と連結取得原価を分ける

支配を得た日を基準にする

企業の株式を一度に買うとは限りません。少数の株式を取得した後、追加で取得して支配を得る段階取得では、個別財務諸表と連結財務諸表で取得原価の考え方が異なります。取得という新たな関係が成立した時点を確認し、それより前の単なる持分増加と区別することが重要です。

個別財務諸表では、支配を獲得するまでの個々の取引の原価を合計します。一方、連結ではそれらすべての持分を企業結合日における時価で測定します。既保有株式の時価が上がっていても、個別取得原価を当然に同額増やすわけではありません。財務諸表の種類と測定時点を先に書き分けよう。

既保有持分の時価差額を認識する

当初取得した株式の原価は200万円で、追加取得直前までの連結上の簿価も200万円とします。支配獲得日の既保有持分の時価が260万円、追加取得対価が540万円であった。段階取得による連結取得原価は800万円となり、従来の簿価200万円との差額60万円を段階取得に係る利益とします。税効果は考慮しません。

個別の株式原価は200万円と540万円の合計740万円であり、連結の800万円とは異なります。既保有持分の時価260万円を追加対価540万円へ加える際、さらに従来原価200万円を重ねることはしません。既保有持分と追加持分を一度ずつ計上しているかを確認します。

持分法適用済みなら比較簿価が変わる

既保有持分に持分法を適用していた場合、段階取得損益の比較対象は単純な過去の取得原価ではなく、持分法による評価額となります。たとえば取得原価200万円でも、取得後利益等を反映した連結簿価が230万円となっていれば、時価260万円との差額利益は30万円です。過去に反映した利益を再び段階取得益へ含めません。

また、取得日の識別可能純資産に対する取得持分が720万円で、連結取得原価が800万円なら、のれんは80万円となります。段階取得益60万円をのれんへもう一度加えるわけではありません。支配獲得日の時価に基づく対価と純資産を比べる計算と、それまでの簿価との差を損益にする計算を分けます。

支配継続の追加取得とは異なる

既に子会社である企業の株式をさらに買う取引は、支配が継続している限り、ここでいう初めての支配獲得とは異なります。非支配株主持分の振替と資本剰余金の処理を行う取引へ、段階取得の時価再測定益を無条件で適用しません。取得前後で支配関係がどう変わったかが処理を決めます。

支配獲得日は契約締結や送金の日付と常に一致するとは限らず、実際に支配が移転した日を確認します。その日の株価等を基礎として時価を測定し、取得関連費用も対価と区別します。投資明細には各取得日の原価、支配獲得前の連結簿価、獲得日の時価、追加対価を並べると、個別と連結、損益とのれんを取り違えにくい。金額例の単位は万円で端数は生じません。

三つの金額を別の欄で計算する練習

別の設例として、既保有株式の個別取得原価は180万円、支配獲得直前の持分法評価額は210万円、支配獲得日の時価は240万円とします。追加取得対価は560万円、取得日の税効果後純資産に対する取得持分は720万円です。個別株式に評価損等はなく、その他の調整や段階取得損益の税効果は考慮しません。

個別と連結の取得原価の差は60万円ですが、段階取得益は30万円です。残る30万円は、持分法によって既に180万円から210万円へ投資を修正していた部分に対応します。個別取得原価との差60万円をすべて新しい利益にすると、反映済みの利益を重ねることになります。

支配を得る取引と持分構成を変える取引を見分ける

この例は、追加取得によって初めて支配を獲得する取引です。既に80％を持つ子会社を90％へ買い増し、支配が続く場面に同じ時価再測定益を当てはめません。取得前後の関係を「関連会社から子会社」「子会社のまま」と書き分けてから、段階取得か非支配株主との資本取引かを判断します。

確認問題：のれん80万円へ段階取得益30万円を足して110万円にするでしょうか。足しません。取得原価800万円は既保有持分を獲得日時価で測定済みなので、損益をもう一度対価へ加えると二重計上になります。