自己株式の取得・保有・消却を分けて考える

買い戻した自社株式は資産にしない

会社が自社の株式を買い戻しても、外部企業への投資を取得したときのように有価証券という資産を計上するわけではありません。取得した自己株式は取得原価により株主資本から控除します。保有中は株主資本の末尾で控除表示し、取得後の市場株価だけを理由として評価益や評価損を認識しません。自社の持分を保有する行為と、他社に対する請求権を保有する行為とを区別するためです。たとえば株式の対価として現金60万円を支出した場合、現金と株主資本がそれぞれ60万円減少します。取得のための手数料は株式の対価とは分けて記録します。現金の支出総額をそのまま自己株式の取得原価にしてしまうと、費用として扱うべき部分まで株主資本の控除に含まれます。

消却する株式の帳簿価額を求める

同じ種類の株式を異なる価格で複数回取得した場合、処分又は消却する株式の帳簿価額は、会社の定めた計算方法に従って算定します。自由に有利な取得分を選べるという意味ではなく、採用した方法と記録との整合が必要となります。例として、同一種類の株式を200株、単価1000円で取得し、さらに300株、単価1200円で取得したとします。総額は20万円と36万円の合計56万円、総数は500株です。移動平均法を採用し、この二回の取得後に初めて100株を消却するなら、単価1120円、消却簿価11.2万円となります。消却日の市場株価を掛ける計算でも、過去の発行価額を使う計算でもない。取得価額の集計、株数の集計、対象株数への配分という順序で確認します。

消却は手続の完了時に認識する

自己株式を消却したときは、消却手続が完了した時点で対象株式の帳簿価額をその他資本剰余金から減額し、自己株式も取り崩します。取締役会等で消却を決議しただけで、手続が未完了なら、消却済みの仕訳を先に行わない。期末時点の保有株式と、決議後に消却予定の株式を分けて確認することが大切です。たとえばその他資本剰余金が300万円、消却対象の自己株式簿価が120万円であり、手続が完了したなら、その他資本剰余金は180万円となります。同時に自己株式の控除額も120万円小さくなるため、消却という振替自体では株主資本の総額は変わりません。取得時に生じた現金の流出と、後日の消却による内訳変更を同じ出来事として扱いません。

付随費用と総額の変動を別に点検する

自己株式の取得、処分又は消却に関する付随費用は営業外費用に計上します。取得対価、消却簿価、手数料は金額の性質が違うので、仕訳を作る前に資料上の区分を確かめます。消却額を資本金から直接減額したり、消却益という利益を作ったりする処理にも注意したい。その他資本剰余金を減額した結果が負となる場合には、期末の調整という別の規定を適用する必要があるため、消却時の処理だけで終わらせない。なお、ここで説明するのは自己株式についての会計処理であり、会社法上の取得可能額や機関決定の適法性まで会計の仕訳だけで判断するものではありません。実務では、取得済みか、保有中か、消却手続が完了したかという取引の段階を確定し、その段階に対応する帳簿価額と費用を整理します。この順序により、保有残高と資本の変動を説明しやすくなります。